5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunun da örtülü sermaye vergi güvenlik müesseselerinden biridir.kanunda yapılan yeni düzenlemeyle mükellefle idare arasında sürekli ihtilaf oluşturan örtülü sermaye örtülü kazanç konularına da açıklık getirilmiş Yasa l hükümler objektif ölçütlere bağlanmış uluslar arası standartlara uygun hale getirilmiştir.Yapılan bu çalışmalar sonucunda belirsizliklerin ortadan kaldırılması hedeflenmiştir. Vergi güvenlik müesseselerinin daha işlevsel hale geldiğini görmekteyiz.
ÖRTÜLÜ SERMAYE NEDİR.
Örtülü sermaye 5520 sayılı Kurumlar vergisi kanunun 12.maddesinde düzenlenmiştir.
(1) Kurumların, ortaklarından veya ortaklarla ilişkili olan kişilerden doğrudan veya dolaylı olarak temin ederek işletmede kullandıkları borçların, hesap dönemi içinde herhangi bir tarihte kurumun öz sermayesinin üç katını aşan kısmı, ilgili hesap dönemi için örtülü sermaye sayılır.
(2) Yukarıda belirtilen karşılaştırma sırasında, sadece ilişkili şirketlere finansman temin eden kredi şirketlerinden yapılan borçlanmalar hariç olmak üzere, ana faaliyet konusuna uygun olarak faaliyette bulunan ve ortak veya ortakla ilişkili kişi sayılan banka veya benzeri kredi kurumlarından yapılan borçlanmalar % 50 oranında dikkate alınır.
3) Bu maddenin uygulanmasında;
a) Ortakla ilişkili kişi, ortağın doğrudan veya dolaylı olarak en az % 10 oranında ortağı olduğu veya en az bu oranda oy veya kâr payı hakkına sahip olduğu bir kurumu ya da doğrudan veya dolaylı olarak, ortağın veya ortakla ilişkili bu kurumun sermayesinin, oy veya kâr payı hakkına sahip hisselerinin en az % 10'unu elinde bulunduran bir gerçek kişi veya kurumu,
b) Öz sermaye, kurumun Vergi Usul Kanunu uyarınca tespit edilmiş hesap dönemi başındaki öz sermayesini,
ifade eder.
(4) Kurumların İstanbul Menkul Kıymetler Borsasında işlem gören hisselerinin edinilmesi durumunda, söz konusu hisse nedeniyle ortak veya ortakla ilişkili kişi sayılanlardan temin edilen borçlanmalarda en az % 10 ortaklık payı aranır.
(5) Yukarıda belirtilen oranlar, borç veren ortaklar ve ortakların ilişkide bulunduğu kişiler için topluca dikkate alınır.
(6) Aşağıda sayılan borçlanmalar örtülü sermaye sayılmaz:
a) Kurumların ortaklarının veya ortaklarla ilişkili kişilerin sağladığı gayrinakdî teminatlar karşılığında üçüncü kişilerden yapılan borçlanmalar.
b) Kurumların iştiraklerinin, ortaklarının veya ortaklarla ilişkili kişilerin, banka ve finans kurumlarından ya da sermaye piyasalarından temin ederek aynı şartlarla kısmen veya tamamen kullandırdığı borçlanmalar.
c) 5411 sayılı Bankacılık Kanununa göre faaliyette bulunan bankalar tarafından yapılan borçlanmalar.
ç) 3226 sayılı Finansal Kiralama Kanunu kapsamında faaliyet gösteren finansal kiralama şirketleri, 90 sayılı Ödünç Para Verme İşleri Hakkında Kanun Hükmünde Kararname kapsamında faaliyet gösteren finansman ve faktoring şirketleri ile ipotek finansman kuruluşlarının bu faaliyetleriyle ilgili olarak ortak veya ortakla ilişkili kişi sayılan bankalardan yaptıkları borçlanmalar.
(7) Örtülü sermaye üzerinden kur farkı hariç, faiz ve benzeri ödemeler veya hesaplanan tutarlar, Gelir ve Kurumlar Vergisi kanunlarının uygulanmasında, gerek borç alan gerekse borç veren nezdinde, örtülü sermaye şartlarının gerçekleştiği hesap döneminin son günü itibarıyla dağıtılmış kâr payı veya dar mükellefler için ana merkeze aktarılan tutar sayılır. Daha önce yapılan vergilendirme işlemleri, tam mükellef kurumlar nezdinde yapılacak düzeltmede örtülü sermayeye ilişkin kur farklarını da kapsayacak şekilde, taraf olan mükellefler nezdinde buna göre düzeltilir. Şu kadar ki, bu düzeltmenin yapılması için örtülü sermaye kullanan kurum adına tarh edilen vergilerin kesinleşmiş ve ödenmiş olması şarttır.
Örnek
Tam mükellef (X) A.Ş, tam mükellef ortağı (Y) A.Ş'ne işletmesinde finansman ihtiyaçlarında kullanması amacıyla 01.09.2008 tarihinde 600. TL borç vermiştir. (Y) kurumunun 2008 yılı dönem başı öz sermayesi 60.000 TL'dir.
(X) kurumu piyasadaki emsal faiz oranlarını dikkate alarak (Y) kurumuna (600.000 TL x %10) 60.000 TL'lik faiz faturası düzenlemiş ve ilgili bedeli faiz geliri olarak kayıtlarına almıştır. Diğer taraftan (Y) kurumu bu bedeli finansman gideri olarak kayıtlarında izlemektedir.
31.12.2008 tarihi itibariyle,
Borç Tutarı (Y) D.B. Öz Sermaye Örtülü Sermaye Sayılan Borç Tutarı Örtülü Serm. Oranı
-------------- --------------------------- ----------------------------------------------- ----------------------------
600.000 TL 60.000 TL 320.000 TL 320.000/600.000 = 0,53
İlgili borcun 320.000 YTL'si (Y) kurumu için örtülü sermaye kapsamında değerlendirilecek ve bu tutar üzerinden hesaplanan faiz giderleri [60.000 x 0,53] 31.800 TL (Y) kurumu açısından kanunen kabul edilmeyen gider olarak değerlendirilecek ve (Y)'nin dönem kazancına eklenecektir. Gerek GVK'nun 94'üncü maddesinin 1'inci fıkrasının 6 numaralı bendinin (b) alt bendinde, gerekse KVK'nun 15'inci maddesinde, tam mükellef kurumlara dağıtılacak kâr payları için vergi tevkifatı yapılması gerektiği belirtilmediğinden, kurumlar tarafından, tam mükellef kurum ortaklarına yapılacak kâr dağıtımları üzerinden vergi tevkifatı yapılmayacaktır.
Bununla birlikte (X) kurumu nezdinde faiz geliri olarak dikkate alınan 60.000 TL'lik tutarın 31.800 TL'si gerekli düzeltme işlemleri itibariyle iştirak kazancı istisnası kapsamında değerlendirilecek ve (X) kurumu açısından kurumlar vergisinden vergisinden istisna bir gelir olarak dikkate alınacaktır.
SONUÇ:
Sermaye üzerinden faiz ödenmez prensibine dayanan ve eski Kurumlar Vergisi Kanunumuzda da yer alan “örtülü sermaye” hükmü 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunumuzun 12’nci maddesiyle yeniden düzenlenmiştir.
Örtülü sermaye, şirketlerin ortak veya ortakla ilişkili kişilerden yaptığı borçlanmaların yıl içinde herhangi bir tarihte öz sermayesinin üç katını aşması sonucunda meydana çıkmaktadır. Özsermayenin üç katını aşan kısım örtülü sermaye sayılmaktadır.
Örtülü sermaye özellikle grup şirketleri ve ortaktan borç alan şirketler tarafından dikkate alınması gereken bir müessese olup, grup şirketleri veya şirketle ortak arasında oluşan fon transferlerinin bazen tek taraflı olarak vergiye tabi tutulması sonucunu doğurabilmektedir
SERBEST MUHASEBECİ MALİ MÜŞAVİR
NİHAT ÇEVİK
